Неотделимые улучшения. Учет у арендатора. Налоговый и бухгалтерский учет Документальное оформление передачи неотделимых улучшений арендодателю

Неотделимые улучшения. Учет у арендатора. Налоговый и бухгалтерский учет Документальное оформление передачи неотделимых улучшений арендодателю

Как оформить передачу неотделимых улучшений в арендованное помещение?

Организация расторгает договор аренды помещение. Какими документами оформить передачу неотделимых улучшений? Арендодатель согласен их компенсировать.

Вопрос. Какими документами оформить передачу неотделимых улучшений в арендованное помещение? Произведенных с согласия арендодателя и подлежащих компенсации арендодателем, согласно договора аренды, при сдаче помещений арендодателю при расторжении договора аренды?

Ответ. Передача неотделимых улучшений производится на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта.

Акт приема - передачи может быть составлен в произвольной форме (с соблюдением обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ) или это может быть унифицированная форма, например, № ОС-1.
Можно оформить другие первичные документы для оформления передачи улучшений арендодателю: в данном случае на основании первичных документов, подтверждающих расходы на производство улучшений и приказа руководителя об их передаче арендодателю нужно составить бухгалтерскую справку.

Бухучет: арендодатель возмещает расходы на улучшения.

Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, включать их в состав собственного имущества нельзя. На дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводки:

Дебет 76 (60) Кредит 08
- переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем) (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);


- начислен НДС .

По истечении срока аренды объект неотделимых улучшений переходит в собственность арендодателя (ст. , ГК РФ).

Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель компенсирует неотделимые улучшения.

В январе ООО «Альфа» получило в аренду здание.

В марте организация с согласия арендодателя смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.

В договоре аренды предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений сразу по окончании работ.

В марте в бухучете «Альфы» сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
- 220 000 руб. - отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 39 600 руб. (220 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 39 600 руб. - принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений;

Дебет 76 Кредит 08
- 220 000 руб. - переданы на баланс арендодателя неотделимые улучшения;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 39 600 руб. (220 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений;

Дебет 51 Кредит 76
- 259 600 руб. - получена компенсация стоимости неотделимых улучшений от арендодателя.

Ситуация: как арендатору отразить в налоговом учете неотделимые улучшения, переданные на баланс арендодателя? По условиям договора арендодатель обязан компенсировать стоимость таких улучшений, произведенных с его согласия.

Неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя, реализации имущества в данном случае не происходит. Но в то же время имеет место передача результатов выполненных работ. Это следует из положений пункта 1 статьи 623 Гражданского кодекса РФ и пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

Поэтому сумму компенсации стоимости неотделимых улучшений учтите в налогооблагаемых доходах при расчете налога на прибыль как выручку от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). При использовании метода начисления сделайте это в момент подписания документа, подтверждающего приемку-передачу результата выполненных работ (например, акта приема-передачи) (п. 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе включите компенсацию в доходы сразу после получения ее суммы на расчетный счет или в кассу организации ().

Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134 , от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159 .

При этом затраты, связанные с производством неотделимых улучшений, также учтите при расчете налога на прибыль как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252 , НК РФ). Аналогичного мнения придерживается налоговая служба (письма МНС России от 5 августа 2004 г. № 02-5-11/135 , от 21 июня 2004 г. № 02-4-07/229).

Подробнее об учете доходов и расходов при реализации работ (услуг) см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг) .

Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он не компенсирует их стоимость, то арендатор получает право амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258 , п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом независимо от их стоимости (). Это правило действует и в ситуации, когда арендодателем является гражданин . Исключение из приведенного порядка начисления амортизации составляют неотделимые улучшения арендованных объектов непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252 , п. 1 ст. 256 НК РФ).

Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он компенсирует только часть их стоимости, то оставшаяся часть затрат (не возмещенная арендодателем стоимость) уменьшает налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации (абз. и п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134).

Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию. Норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией , утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 .

Прекратите начислять амортизацию на объект неотделимых улучшений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором договор аренды прекратился.

Если договор аренды будет пролонгирован, объект неотделимых улучшений арендатор продолжит амортизировать .

Это следует из положений пунктов и статьи 259.1, пунктов

Е.А. Шаронова, экономист

Принимаем капвложения от арендатора

Бухучет и налогообложение неотделимых улучшений у арендодателя

О том, как арендатору учесть отделимые и неотделимые улучшения в бухучете и при налогообложении, читайте:

Итак, ваша компания сдала в аренду помещение и арендатор сделал «апгрейд» вашего имущества, а именно - неотделимые улучшения. Теперь ваша задача - принять эти улучшения и правильно их учесть. А мы вам поможем.

Документальное оформление при передаче неотделимых улучшений

Несмотря на то что произведенные арендатором неотделимые улучшения вашего имущества - это ваша собственность, их передача все равно должна быть оформлена документально. Обычно момент передачи определяется заранее, когда арендатор согласовывает с вами, можно ли вообще делать капвложения. А вот если он с вами ничего не обговаривал, тогда улучшения, как правило, передаются при возврате арендованного имущества после окончания договора аренды.

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными вам на наиболее раннюю из дат:

  • <или> на день подписания с арендатором акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
  • <или> на день возврата арендованного имущества.

Для вас порядок учета неотделимых улучшений зависит от того, возмещаете вы арендатору стоимость улучшений или нет.

Если вы не возмещаете стоимость улучшений, то для вас в принципе неважно, когда арендатор вам их передаст. Другое дело, что получать эти улучшения вам невыгодно. Ведь вам придется платить с них налог на имущество, а по мнению Минфина, еще и налог на прибыль (подробнее см. ниже). Поэтому у некоторых арендодателей может появиться соблазн эти улучшения у себя вообще не показывать. Но хотим вас предостеречь от этого. Налоговикам не составит особого труда проверить вашего арендатора (провести у него выездную или встречную проверку) и выяснить:

  • учитывал ли он у себя в «прибыльных» расходах амортизацию по согласованным неотделимым улучшениям, не возмещаемым вами (либо включал ли стоимость этих улучшений в расходы при УСНО);
  • принимал ли к вычету НДС по создаваемым улучшениям;
  • передавал ли он вам эти улучшения.

Арендатору-то как раз выгодно учесть у себя эти расходы при исчислении налогов.

Если же вы возмещаете стоимость улучшений, то для вас будет выгоднее, чтобы арендатор передал вам эти улучшения сразу же после завершения работ по их созданию. Тогда вы сможете сразу начать включать стоимость улучшений в расходы.

Разумеется, у вас должны быть первичные документы, подтверждающие стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений. Это могут быть, например:

  • <или> подписанный вами и арендатором акт приема-передачи работ по созданию неотделимых улучшений;
  • <или> расчет суммы возмещения в виде отдельного документа либо расчет, приведенный в акте приема-передачи;
  • <или> копии документов, подтверждающих выполнение работ подрядчиками, если арендатор не сам создавал улучшения, например копии акта по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3.

Вы возмещаете стоимость улучшений

Налог на прибыль

О том, как в бухучете и при исчислении налога на прибыль учитывать затраты по модернизации и реконструкции ОС, а также о том, нужно ли изменять после этого срок полезного использования ОС, читайте: 2010, № 11, с. 23

В этом случае вы все учитываете точно так же, как если бы вы сами произвели эти капвложения. То есть стоимость возмещаемых арендатору улучшений вы учитываете либо как отдельный объект ОС, либо как капвложения в имущество, которое вы сдавали в аренду.

Стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы через амортизаци юп. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 258 НК РФ . При этом надо иметь в виду следующее.

1. СПИ неотделимых улучшений вы определяете так:

  • <если> улучшение поименовано в Классификации основных средст вКлассификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 , то по нему вы можете установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Тогда неотделимое улучшение вы будете учитывать как отдельный объект ОС и начислять по нему амортизацию в общем порядк ест. 259 НК РФ . Так можно сделать, если арендатор, например, установил лифт, сделал в здании встроенную систему вентиляции, установил пожарную сигнализаци юПисьмо Минфина от 23.10.2009 № 03-03-06/2/203 ;
  • <если> для улучшения нельзя установить свой СПИ, то на его стоимость вы увеличиваете первоначальную стоимость имущества, переданного в аренд уп. 2 ст. 257 НК РФ . Так вы будете делать, если арендатор, например, сделал пристройку к зданию или реконструировал какую-то его часть. В этом случае начислять амортизацию по зданию вы будете исходя из новой увеличенной стоимости начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатаци юп. 3 ст. 259.1 , п. 6 ст. 259.2 НК РФ .
О том, как применить амортизационную премию к затратам на модернизацию, читайте:

2. К стоимости неотделимых улучшений вы можете применить амортизационную преми юп. 9 ст. 258 НК РФ . То есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию отдельного объекта ОС, или в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости здания, вы можете единовременно включить в расходы не более 10% (не более 30% - по ОС, относящимся к 3- 7-й амортизационным группам) от стоимости неотделимых улучшени йп. 3 ст. 259.1 , п. 3 ст. 272 НК РФ .

НДС

Входной налог по неотделимым улучшениям вы принимаете к вычету в общем порядке посл еп. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ :

  • принятия их к учету (либо как отдельное ОС, либо при увеличении первоначальной стоимости недвижимости);
  • получения от арендатора счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

Разумеется, вычет НДС возможен только в том случае, если возвращенное арендатором имущество вместе с неотделимыми улучшениями вы будете использовать в деятельности, облагаемой НДС.

Налог при УСНО

При объекте «доходы минус расходы» стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы начиная с квартала, в котором произошло последнее из событи йпп. 3 , 4 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н :

  • <или> возмещение арендатору стоимости неотделимого улучшения;
  • <или> ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения;
  • <или> подача на госрегистрацию документов, например об увеличении площади здания, если арендатор его достроил (сделал пристройку к зданию).

Эти расходы до конца года надо распределить по оставшимся кварталам равными долям ип. 3 ст. 346.16 НК РФ . То есть всю оплаченную стоимость неотделимых улучшений вы можете списать на расходы до конца текущего года.

Вы не возмещаете стоимость улучшений

Так вы можете поступить, если:

  • <или> договоритесь об этом с арендаторо мп. 2 ст. 623 ГК РФ ;
  • <или> не давали согласие на создание неотделимых улучшени йп. 3 ст. 623 ГК РФ .

В обоих случаях вы получаете улучшения безвозмездно. Теперь посмотрим, каковы налоговые последствия.

Налог на прибыль

Минфин считает, что если вы согласие на создание неотделимых улучшений не давали, то должны учесть их во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работ ы. И аргумент у него довольно простой: НК РФ не предусматривает специальных положений по учету неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя.

Однако на самом деле это не так. В гл. 25 НК РФ как раз есть специальная норма, в которой говорится буквально следующее: «При определении налоговой базы не учитываются... доходы... в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендаторо м...»подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ . И как видим, в ней не сказано, что неотделимые улучшения обязательно должны быть согласованы с арендодателем. Поэтому вы можете не включать во внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, поскольку разъяснение Минфина противоречит НК РФ.

Но и в расходах стоимость неотделимых улучшений, не возмещаемую арендатору, вы тоже не учитываете. Ведь в НК заложен такой принцип: амортизацию по неотделимым улучшениям начисляет тот, кто их оплачивае тп. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 258 НК РФ . Кроме того, имейте в виду, что раз улучшения от арендатора вы получаете безвозмездно, то первоначальная стоимость вашего недвижимого имущества после получения улучшений не изменитс яПисьмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280 .

НДС

Даже если арендатор на стоимость безвозмездно передаваемых вам неотделимых улучшений выставит счет-фактуру и укажет в нем сумму НДС, вы все равно не сможете принять этот налог к вычету. Ведь этот НДС арендатор вам не предъявляет и вы ему ничего не платите. К тому же в Правилах ведения книги покупок прямо сказано, что в ней не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средств аподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197 .

Налог при УСНО

На днях Минфин выпустил Письмо для упрощенцев, в котором высказал такую же позицию, как и для плательщиков налога на прибыль. Так, по его мнению, полученные вами безвозмездно неотделимые улучшения, которые арендатор сделал без вашего согласия, вы должны учесть во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работы на основании п. 8 ст. 250 НК РФПисьмо Минфина от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986 .

Но как мы уже говорили выше, на основании специальной нормы подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ вы можете не учитывать неотделимые улучшения в доходах независимо от того, давали вы согласие арендатору на их создание или нетп. 1 , подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ .

При объекте «доходы минус расходы» вы не учитываете в расходах стоимость неотделимых улучшений, поскольку вы их не оплачивали (получили бесплатн о)п. 1 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ .

Бухучет неотделимых улучшений

Порядок отражения в бухучете операций по получению от арендатора созданных им неотделимых улучшений будет зависеть от того, возмещаете вы ему стоимость этих улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Вы возмещаете арендатору стоимость улучшений

В бухучете вам нужно сделать такие записи.

Содержание операции Дт Кт
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»
  • <или>
  • <или> включена в стоимость сдаваемого в аренду ОС
01 «Основные средства»
В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, есть возможность учесть неотделимое улучшение как отдельный объект ОС. Это допускается, когда у одного объекта ОС есть несколько частей, СПИ которых существенно отличаются. Тогда каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объек тп. 6 ПБУ 6/01 . При принятии такого улучшения к бухучету его СПИ вы определяете исходя из ожидаемого срока, в течение которого вы будете его использоват ьп. 20 ПБУ 6/01 . Так что если СПИ неотделимого улучшения (например, лифта, системы вентиляции) значительно отличается от СПИ здания, то вы учитываете его как отдельное ОС. Открываете на него отдельную инвентарную карточку с указанием суммы затрат на создание неотделимых улучшени йпп. 5 , 6 ПБУ 6/01 ; п. 42 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания) .
А вот если СПИ неотделимого улучшения такой же, как у здания, то на стоимость улучшений вы увеличиваете первоначальную стоимость здани япп. 14 , 27 ПБУ 6/01 ; п. 42 Методических указаний . Заметим, что, если произведенные арендатором неотделимые улучшения позволяют вам использовать здание более длительный срок, нежели вы определили при принятии его к учету, тогда вам нужно увеличить и СПИп. 20 ПБУ 6/01 ; п. 60 Методических указаний
Отражен НДС по неотделимым улучшениям, предъявленный арендатором
Сумма входного НДС принята к вычету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Начислена амортизация:
  • <или>
  • <или>
На дату перечисления денег арендатору
Перечислено арендатору возмещение стоимости неотделимых улучшений 76, субсчет «Расчеты с арендатором» 51 «Расчетные счета»
Если стоимость работ по созданию неотделимых улучшений засчитывается в счет уплачиваемой арендной платы, то делается проводка: Дт 76, субсчет «Расчеты с арендатором», – Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Арендная плата»

СИТУАЦИЯ 2. Вы не возмещаете арендатору стоимость улучшений

В этом случае проводки будут такие.

Содержание операции Дт Кт
На дату получения неотделимых улучшений от арендатора
Отражена стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»
В бухучете полученные безвозмездно неотделимые улучшения отражаются по рыночной стоимости на дату их принятия к учет уп. 10 ПБУ 6/01 ; п. 29 Методических указаний . Поэтому если арендатор передает вам улучшения сразу же после завершения работ по их созданию, то вы можете принять их к учету по стоимости, равной затратам арендатора. Для этого вам надо запросить у него соответствующие документы.
А вот если арендатор передает неотделимые улучшения после окончания договора аренды (вместе с возвращаемым имуществом), тогда принимать улучшения по затратам арендатора неправильно. Ведь они в какой-то части уже самортизированы. В этом случае вам придется определять рыночную стоимость неотделимых улучшений. Ее можно подтвердить, например, отчетом независимого оценщика или справкой, которую вы составите сами на основе доступной вам информации о ценах на такое же имущество (к ней нужно приложить распечатки странички сайта из Интернета или из газеты)п. 10.3 ПБУ 9/99 ; п. 29 Методических указаний
Стоимость неотделимых улучшений:
  • <или> учтена как отдельный объект ОС;
  • <или> включена в стоимость сданного в аренду ОС
01 «Основные средства» 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»
Ежемесячно до полного списания стоимости на расходы
Начислена амортизация:
  • <или> по неотделимым улучшениям, учтенным как ОС;
  • <или> по ОС с учетом увеличенной первоначальной стоимости
20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») 02 «Амортизация основных средств»
Отражен доход в сумме, равной амортизации 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
Так как неотделимые улучшения получены безвозмездно, то у организации возникает доход, равный рыночной стоимости этих улучшений. Только признается он не сразу в момент получения, а по мере отражения расхода - начисления амортизации по этим улучшения мп. 29 Методических указаний .
Кстати, есть мнение, что при безвозмездном получении неотделимых улучшений их рыночную стоимость можно признавать в составе прочих доходов сразу, а не постепенно. В этом случае вместо первой проводки надо сделать эту: Дт 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», – Кт 91, субсчет 1 «Прочие доходы». А последнюю проводку тогда вообще не нужно будет делать.
О разных вариантах признания дохода при безвозмездном получении ОС от посторонних лиц и участников читайте в, от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80 .

Если у вас заключен договор безвозмездного пользования помещением (договор ссуды)п. 1 ст. 689 ГК РФ , то порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений у вас как у ссудодателя будет таким же, как и у арендодателя.

Имущество, переданное в аренду, должно поддерживаться в эксплуатационном состоянии. Обязанность по проведению капитального ремонта лежит на собственнике имущества, арендодателе. Текущий ремонт должен производить арендатор для поддержания его состояния в первоначальном на момент начала аренды виде. В статье рассмотрим как проводится амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества.

Неотделимые и отделимые улучшения арендованного имущества

В ходе осуществления текущего ремонта арендованного имущества возможно улучшение его состояния. Разделяют неотделимые и отделимые улучшения. К отделимым относятся те, что являются собственностью арендатора и могут быть выделены утраты имуществом потребительских свойств. По истечении договора аренды производится демонтаж конструкций, обеспечивающих улучшение состояния помещения, здания либо иного объекта. Отделимые улучшения могут быть сформированы в основное средство арендатора при их соответствии требуемым критериям.

Арендатор может внести неотъемлемые улучшения, характеристиками которых являются:

  • К неотделимым относят конструкционные изменения, являющиеся неотъемлемой частью и переходящие одновременно с объектом в собственность арендодателя .
  • Для осуществления ремонта, меняющего облик либо конструктивные особенности, требуется отдельное согласование с собственником.
  • Решение об изменении состояния имущества, находящегося в субаренде, также принимает собственник.

Внесение изменений подтверждается документально.

Порядок возмещения сумм неотделимых улучшений

Позиция по компенсации затрат на проведение ремонта арендованного имущества с улучшениями четко выражена в ГК РФ.

Ситуация Компенсируются ли затраты
Порядок проведения ремонта Компенсация арендодателем затрат на проведение ремонта
Арендодатель не был поставлен в известность о вносимых изменениях Не производится
Договор аренды не содержит условия о компенсации расходов по внесению изменений в имущество Затраты по проведению ремонта несет арендатор
Договор имеет условие о компенсации затрат собственником Компенсация производится
Договор субаренды имеет условие о компенсации расходов на ремонт Расходы покрываются основным арендодателем – собственником имущества

Порядок учета неотделимых улучшений и конкретизация лица, несущего затраты, определяются договором. Выплата компенсации за проведение ремонта зависит от факта согласования с арендодателем. Договором определяет размер затрат, сроки возмещения и другие моменты.

Документальное оформление операций

Передача неотделимых улучшений должна быть подтверждена документально. О внесенных изменениях и передаче их арендодателю составляется акт. При отсутствии возмещения собственником затрат арендатора дата передачи значения не имеет, производится преимущественно при возврате арендованного имущества. Для подтверждения капвложений используются стандартные документы:

  • Договор аренды с положением, указывающим на согласие арендодателя на проведение конструктивных изменений либо отдельное двустороннее соглашение об одобрении капвложений.
  • Накладные, заказы-наряды, платежные документы при условии приобретения материалов заказчиком.
  • Акт выполненных работ, составляемый подрядчиком в форме КС-2 (см. → ).
  • с учетом затрат на приобретение материалов либо с исключением их, если материальные расходы были оплачены заказчиком.
  • Акт ОС-1 о вводе в эксплуатацию (см. → ).
  • Акт приема-передачи капитальных вложений.

Расходы, произведенные арендатором, должны быть обоснованы и экономически оправданы. При оформлении акта на передачу капвложений важным моментом является стоимость. Приемка осуществляется либо по стоимости расходов, либо по остаточной, не амортизированной сумме.

Амортизируемые неотделимые улучшения

К амортизируемым суммам вносимых изменений относят те, что имеют капитальный характер. Списанию сумм вложений через амортизацию подлежат расходы, связанные с реконструкцией или модернизацией имущества. Капвложения в арендованные объекты признаются амортизируемым имуществом, если улучшения были внесены с согласия владельца. Технические переустройства должны быть приняты собственником в установленном порядке с документальным подтверждением.

Начисление амортизации производит лицо, оплачивающее затраты или компенсирующее их стоимость.

Условия начисления амортизации в зависимости от порядка выплаты компенсации стоимости определено ст. 258 НК РФ.

Срок амортизации изменений соответствует установленному времени эксплуатации имущества и прекращается после полного погашения стоимости или списания объекта с учета в связи с выбытием при продаже или утрате потребительских характеристик.

Изменения, внесенные в имущество, арендуемое у физического лица

Сдача имущества в аренду производится не только организациями, но и физическим лицами, не зарегистрированными в форме ИП. Собственность физического лица нельзя квалифицировать как основное средство, подлежащее амортизации.

Предприятия, арендующие имущество и производящие капитальные вложения в конструкционные изменения собственности лица, должны учесть вложенные в ремонт затраты в составе оправданных расходов организации. Факт аренды объекта у физического лица не влияет на право учета затрат при расчете налогооблагаемой базы. Сумма учитывается одномоментно (после подтверждения) в составе прочих расходов на производство и реализацию.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Порядок оформления зависит от применяемого в строительных работах метода. Для внесения изменений арендатор может привлечь подрядную организацию либо произвести работы хозспособом. В зависимости от выбранного способа в учете производятся стандартные проводки.

Название операции Дебет счета Кредит счета
Формирование стоимости по затратам на внесение изменений 08 10, 07, 23, 25, 26, 69,70
Отражение стоимости работ, произведенных подрядными организациями 08 60, 76, 10
Произведена передача стоимости арендодателю 76 08
Получены средства от арендодателя в счет компенсации затрат 51 76

Предприятия передают стоимость внесенных изменений по акту. При отсутствии взаимной договоренности с арендодателем о компенсации изменений у арендатора формируется самостоятельный объект стоимостью свыше 40 000 рублей либо производится списание затрат в составе текущих расходов. Увеличение стоимости после внесения изменений у собственника не возникает.

Пример начисления амортизации ↓

Организация ООО «Ветерок» предоставила в аренду торговой компании ООО «Свежесть» собственное нежилое помещение сроком на 4 года. С одобрения арендодателя ООО «Свежесть» осуществила замену окон в помещении стоимостью 360 000 рублей. Работы были окончены за 3 года до прекращения действия договора. ООО «Ветерок» не произвело компенсацию стоимости работ до окончания действия договора. В учете ООО «Свежесть производятся записи:

  1. Учтены расходы по проведению работ подрядчиком: Дт 08 Кт 60 на сумму 360 000 рублей;
  2. Сформирована стоимость объекта: Дт 01 Кт 08 на сумму 360 000 рублей;
  3. После приемки объекта ежемесячно начисляется амортизация: Дт 44 Кт 02 на сумму 10 000 рублей.
  4. Учтена сумма полученной компенсации: Дт 51 Кт 76 на сумму 360 000 рублей;
  5. Величина компенсации отражена в доходах: Дт 76 Кт 91/1 на сумму 360 000 рублей.

При включении сумм в расходы по определению базы для налогообложения необходимо уделить внимание экономической целесообразности внесенных изменений. В противном случае ИФНС не примет расходы как уменьшающие доходы для налогообложения.

Амортизация в налогообложении

Имущество с внесенными конструктивными изменениями возвращаются собственнику после окончания действия соглашения. При начислении амортизации арендатором учитываются имеющиеся ограничения:

  • В связи с принадлежностью объекта собственнику отсутствует возможность применения амортизационной премии (позиция спорная, в случае применения премии условие списания будет необходимо отстаивать в суде).
  • Отчисления в расходах не учитываются, если арендодатель не дал согласие на внесение конструкционных изменений.
  • Если собственник компенсирует затраты, амортизация арендатором не начисляется.
  • Прекращение действие краткосрочного арендного соглашения и заключение нового договора вместо пролонгации влечет окончание начисления амортизации.

При получении компенсации у арендатора имущества возникают облагаемые доходы. Затраты, понесенные при внесении капитальных изменений в виде оплаты материалов, трудозатрат подрядчиков, могут быть учтены в составе расходов. Одновременно у собственника имущества стоимость вложений, осуществленных арендатором, доходом не является (п. 32 ст. 251 НК РФ). Сумма затрат по конструктивным улучшениям при их оплате учитывается у собственника как модернизация, увеличивающая стоимость объекта.

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества при УСН

Особенность ведения деятельности с применением УСН заключается в учете оплаченных партнерами доходов и расходов. В схеме учета «доходы» основные средства амортизируются в течение всего срока эксплуатации, применение схемы «доходы минус расходы» позволяет списать всю стоимость в течение первого года эксплуатации объекта.

Условие

Учет у арендодателя

Учет у арендатора

Оплата компенсации понесенных затрат Возникновение расхода вне зависимости от факта оплаты работы подрядчиков Возникновение дохода
Списание расхода Равными частями в течение налогового периода Списание одномоментно при условии оплаты работ подрядчиков
Списание затрат в форме амортизации Учитывается как модернизация объекта путем списания в течение налогового периода Не начисляется, учитываются как затраты на осуществление ремонта

Если конструкционные изменения произведены, но не были оплачены (компенсированы) владельцем, траты по проведению строительных работ не учитываются ни одной из сторон. При ведении учета с применением УСН используется кассовый метод.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос № 1 . Нужно ли учитывать стоимость вложений при внесении конструктивных изменений как доход, если согласие на их осуществление владелец не давал?

Внесение конструкционных изменений объекта арендатором без согласования с собственником не влечет появление у владельца дохода.

Вопрос № 2 . Может ли арендатор самостоятельно принять решение о проведении капремонта в связи с неотложной необходимостью, если в договоре присутствует допущение на его реализацию?

Осуществление капремонта является обязанностью арендодателя. Арендатор может самостоятельно провести ремонт на основании соответствующего условия договора и взыскать сумму с собственника либо договорится о зачете в счет платы по условиям аренды.

Вопрос № 3. Влияет ли краткосрочность соглашения об аренде, оформленного на срок до года, на возможность вносить изменения в имущество и осуществлять амортизацию улучшений?

Длительность действия договора аренды не отражается на возможности любой из сторон произвести амортизацию.

Вопрос № 4. Производится ли передача конструктивных изменений, если собственник не оплачивал ремонтные работы?

Объект передается по акту и характеризуется как безвозмездно полученное имущество.

Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.

Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта. К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя. Учет их ведется в особом порядке.

Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

  • Пристройки к зданию.
  • Высаженные деревья, кустарники.
  • Установка забора.
  • Покраска авто, устранение царапин и сколов.
  • Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
  • Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
  • Прокладка электропроводки.

Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.

Возмещаются ли неотделимые улучшения?

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Как доказать получение согласия?

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

  • Свидетельские показания.
  • Фото и видео.

ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.

ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.

Формы возмещения затрат

Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:

  • Оплата работ в момент их проведения . К примеру, выполняется ремонт. Все материалы закупаются арендодателем. Он же оплачивает услуги рабочих.
  • Включение трат в арендную плату . Размер арендной платы может быть уменьшен с целью возмещения. К примеру, руководитель снимает помещение с помесячной платой в размере 50 000 рублей. Был проведен ремонт стоимостью 30 000 рублей. Заключается дополнительное соглашение, по которому в течение 3 месяцев размер арендной платы будет равен 40 000 рублей. Через рассмотренный срок все траты арендатора таким образом будут компенсированы.
  • Оплата работ после завершения срока аренды . Возмещение выполняется только после того, как объект переходит обратно во владение арендодателя. По факту передачи средств составляется расписка.

ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.

Улучшения, осуществленные без согласия арендодателя

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Как выполняется налоговый учет у арендатора?

Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:

  • Согласие было получено . Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
  • Согласие не было получено . Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.

Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:

  • Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.
  • Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.
  • При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.
  • После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.
  • Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.

Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.

В «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) поддерживается учет большинства операций с основными средствами. Об особенностях отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора капитальных вложений в арендованную недвижимость читайте в этой статье. На конкретном примере мы рассмотрим порядок налогообложения неотделимых улучшений у арендатора, в том числе вопросы исчисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество.

Арендуя здание или помещение на длительный срок, арендатор достаточно часто производит работы по улучшению этого имущества под свои нужды: устанавливает перегородки, системы кондиционирования, прокладывает компьютерные сети, заменяет освещение и т. д. Для правильной квалификации таких расходов необходимо отличать ремонт от реконструкции, стоимость которой учитывается в налоговом учете как капитальные вложения.

Если произведенные работы не носят капитального характера, то они квалифицируются как ремонтные и относятся на текущие затраты. Порядок учета расходов арендатора на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды. Так, арендатор может учесть затраты на ремонт при условии, что договором возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). При этом затраты на ремонт учитываются в составе прочих расходов (единовременно в сумме фактических затрат).

К примеру, условиями договора аренды предусмотрено, что обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт за свой счет лежит на арендаторе.

В этом случае арендатор имеет все основания включить затраты на ремонт (любой, в том числе и капитальный) арендованного имущества в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763).

Если же в соответствии с условиями договора капитальный ремонт осуществляется за счет арендодателя, то арендатор, который произвел такой ремонт за свой счет и не потребовал возмещения от арендодателя, не имеет права учесть расходы на ремонт в составе расходов.

Капитальные вложения в основные средства - это затраты на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, иначе говоря, на улучшение объекта. Статья 623 Гражданского кодекса дает следующую классификацию улучшений арендованного имущества:

  • отделимые улучшения - самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества, такие улучшения по общему правилу принадлежат арендатору, если иное не предусмотрено договором аренды;
  • неотделимые улучшения - улучшения, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него.

Возмещение затрат на неотделимые улучшения возможно в следующем порядке:

  • если неотделимые улучшения произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
  • стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, существенное значение имеет согласие арендодателя на осуществление работ по капитальным вложениям в арендованное имущество. Без полученного согласия ни арендатор, ни арендодатель не смогут отнести на расходы стоимость выполненных работ. Помимо этого у арендодателя могут возникнуть дополнительные налоговые риски в отношении непризнания дохода в виде стоимости улучшений (письмо Минфина России от 03.05.11 № 03-03-06/1/280).

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендатора

Порядок отражения капитальных вложений в составе арендованных основных средств зависит от того, в чьей собственности находятся улучшения.

Поскольку положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений, собственник определяется условиями договора аренды.

Стоимость капитальных вложений формируется в сумме фактически понесенных затрат арендатора, которые отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По окончании работ капитального характера арендатор списывает накопленные суммы с кредита счета 08 (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н):

  • в дебет счета 01 «Основные средства», если капитальные вложения признаются собственностью арендатора;
  • в дебет счета учета расчетов (62, 76 и т. д.), если капитальные вложения являются собственностью арендодателя.

Если по договору аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора, то капитальные вложения в арендованный объект основного средства учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 3, п. 10 Методических указаний, п. 5 ПБУ 6/01).

Стоимость неотделимого улучшения погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, а срок полезного использования для такого основного средства может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта (п.п. 17, 20 ПБУ 6/01).

Налоговый учет неотделимых улучшений у арендатора

По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям арендатор может использовать, руководствуясь Классификацией ОС, либо срок полезного использования арендованного имущества, либо срок полезного использования неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). После окончания срока аренды оставшуюся несамортизированной часть капитальных вложений учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Если неотделимые улучшения проводились с согласия арендодателя и с последующим возмещением, то при их передаче у арендатора возникают доходы от реализации, которые можно уменьшить на величину расходов, произведенных на создание таких улучшений (п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Произведенные арендатором капитальные вложения в объект арендованного имущества (неотделимые улучшения), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 374 НК РФ, ст. 381 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80).

Если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется как среднегодовая стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

Даже если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатору следует на дату их передачи начислить НДС (письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259), т.к. в целях начисления НДС передача на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время существует и иная точка зрения, согласно которой неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97).

Рассмотрим, как отражаются неотделимые улучшения в учете арендатора в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) на следующем примере:

Пример 1

Организация ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения и положения ПБУ 18/02. ООО «Андромеда» (арендатор) заключила договор аренды складских площадей с ООО «Фрегат» (арендодатель) сроком на 3 года: с 1 октября 2012 года по 30 сентября 2015 года Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами.

В апреле 2014 года в связи с производственной необходимостью и с разрешения арендодателя арендатор проводит реконструкцию складских помещений (устанавливает грузоподъемный лифт) с привлечением подрядчика. Стоимость грузоподъемного механизма с учетом работ составила 936 802 руб. (в т. ч. НДС 18 % - 142 902,00 руб.). Расходы арендатора по созданию неотделимых улучшений арендодатель не компенсирует. Передача неотделимых улучшений арендатору производится по окончании срока договора аренды.

Согласно учетной политике ООО «Андромеда» применяет линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Амортизационная премия не применяется.

Регистрация принятия на учет арендованного помещения выполняется Операцией, введенной вручную (раздел Операции ). Дата операции должна соответствовать дате, указанной в акте сдачи-приемки складских площадей. Стоимость передаваемого здания указывается по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Начиная с октября 2012 года ООО «Андромеда» ежемесячно включает услуги по аренде в расходы по обычным видам деятельности.

Поступление грузоподъемного лифта от поставщика, регистрируется в учетной системе на закладке Оборудование документа Поступление оборудования (раздел ОС и НМА ). Работы по монтажу и пуско-наладке грузоподъемного лифта можно отразить документом поступления услуг или документом Поступление доп. расходов, указав счет учета 08.04 «Приобретение объектов основных средств» и соответствующий внеоборотный актив. Таким образом, по дебету счета 08.04 сформируется стоимость капитальных вложений в арендованное помещение в виде неотделимого улучшения, которое будет учитываться у арендатора в качестве отдельного инвентарного объекта.

По условиям примера предполагаемый оставшийся срок аренды составляет более 12 месяцев, выполняются и остальные условия, изложенные в п. 4 ПБУ 6/01 , поэтому в апреле 2014 года ООО «Андромеда» принимает к учету грузоподъемный лифт в качестве основного средства.

Напоминаем, что абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлено, что при приобретении основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов.

По мнению Минфина России, право на вычет при приобретении основного средства возникает у покупателя только после отражения актива в составе основных средств на счете 01 (письмо от 29.01.2013 № 03-07-14/06). В программе вычет по НДС, предъявленному поставщиком грузоподъемного лифта, можно будет отразить во втором квартале 2014 года с помощью регламентного документа Формирование записей книги покупок (раздел Операции -> Регламентные операции НДС ).

Принятие к учету и ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения, как и любого другого основного средства, выполняется в программе с помощью документа Принятие к учету ОС с видом операции Оборудование . Доступ к документу осуществляется из раздела ОС и НМА .

Отметим особенности, на которые необходимо обратить внимание, заполняя документ Принятие к учету ОС в отношении неотделимых улучшений:

  • при создании нового элемента справочника Основные средства (рис. 1) в поле Тип ОС переключатель необходимо установить в положение Капитальное вложение в арендованное имущество. В этом случае неотделимое улучшение, независимо от амортизационной группы и даты принятия к учету, будет формировать налогооблагаемую базу по налогу на имущество;
  • определяя срок полезного использования объекта для расчета амортизации в целях бухгалтерского учета, организация вправе, согласно п. 20 ПБУ 6/01, установить этот срок, равным оставшемуся сроку аренды. По условиям нашего примера оставшийся срок аренды составляет 18 месяцев, и его необходимо указать на закладке Бухгалтерский учет (реквизит ). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации грузового лифта составляет 44 105,56 руб. (793 900 руб. / 18 мес.);
  • срок полезного использования неотделимого улучшения для определения нормы амортизации в целях учета по налогу на прибыль устанавливается согласно Классификацией ОС . На закладке Налоговый учет в поле Срок полезного использования (в месяцах) необходимо указать значение, соответствующее третьей амортизационной группе (37 месяцев). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям в арендованное здание составляет 21 456,76 руб. (793 900 руб. / 37 мес.).


С мая 2014 года начинает начисляться амортизация по грузовому лифту. Из-за разного срока полезного использования, определенного для целей бухгалтерского и налогового учета, ежемесячно возникают временные разницы, и признается отложенный налоговый актив.

Напоминаем, что в 2014 году движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не являлось объектом по налогу на имущество организаций (подп. 8 ст. 374 в ред. Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ).

С 1 января 2015 года движимое имущество, отнесенное к III-X амортизационным группам, является объектом по налогу на имущество организаций.

При этом налог на имущество на данные объекты основных средств, которые приняты на учет после 1 января 2013 года, не начисляется как на льготируемое (п. 25 ст. 381 НК РФ, письмо Минфина России от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7976). Исключение из данной льготы - движимое имущество, включенное в III-X амортизационные группы, принятое на учет с 1 января 2013 года в результате:

  • реорганизации или ликвидации юридических лиц;
  • передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Начиная с отчетности за полугодие 2014 года и до момента выбытия грузовой лифт, включенный в третью амортизационную группу, попадает в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, поскольку неотделимое улучшение является капитальным вложением именно в объект недвижимости (рис. 2).


Снятие с учета арендованного имущества и передача неотделимых улучшений арендодателю

Стороны договора аренды подписывают акт сдачи-приемки объекта недвижимости. Несмотря на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения - это собственность арендодателя, передача грузового лифта все равно должна быть оформлена документально.

Поэтому в акте сдачи-приемки складских помещений целесообразно отразить также и передачу неотделимых улучшений, приложив при необходимости копии первичных документов (накладную на оборудование и акт на работы по установке грузового лифта, справка-расчет амортизации и т. д.).

Регистрация снятия с учета арендованного здания отражается в учетной системе Операцией, введенной вручную . Стоимость возвращаемых складских помещений указывается по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Для отражения передачи неотделимых улучшений можно использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (рис. 3).


Поскольку для целей налогового учета недоамортизированная часть капитальных вложений в расходах не учитывается, то в поле Статья расходов необходимо выбрать такой элемент справочника Прочие доходы и расходы , у которого флаг (признак) Принимается к налоговому учету выключен.

После проведения документа Списание ОС сформируются следующие бухгалтерские проводки и движения по регистрам налогового учета (рис. 4):

  • начисляется амортизация за последний месяц (сентябрь 2015 года);
  • стоимость выбывающего основного средства переносится с кредита субсчета 01.01 «Основные средства в организации» в дебет субсчета 01.09 «Выбытие основных средств»;
  • сумма накопленной амортизации переносится с дебета субсчета 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» в кредит субсчета 01.09;
  • списывается остаточная стоимость объекта в прочие расходы (не учитываемые для целей налога на прибыль).

Отражение начисления НДС со стоимости передаваемого имущества

Считаем, что арендатор придерживается официальной позиции контролирующих органов и начисляет НДС при передаче арендодателю грузового лифта в составе арендуемых площадей.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ (то есть по рыночным ценам). Допустим, по условиям примера арендодатель и арендатор, не являясь взаимозависимыми лицами, согласовали стоимость передаваемого грузового лифта в размере 429 000,00 руб., что было отражено в передаточном акте.

Для регистрации начисления налога на добавленную стоимость по выбывающим неотделимым улучшениям служит документ Отражение начисления НДС (раздел Операции ). На закладке Главное необходимо заполнить следующие реквизиты:

  • в поле от указывается дата начисления НДС (30 сентября 2015 года);
  • в полях Контрагент и Договор выбирается арендодатель и договор аренды;
  • для формирования проводок по начислению НДС должен быть установлен флаг Формировать проводки .

Табличная часть документа Отражение начисления НДС (закладка Товары и услуги ) заполняется следующим образом (рис. 5):

  • в поле Вид ценности указывается значение ОС ;
  • в поле Номенклатура из справочника Основные средства выбирается грузовой лифт ;
  • в поле Цена указывается согласованная сторонами стоимость основного средства, от которой рассчитывается сумма НДС;
  • в поле % НДС выбирается ставка 18% ;
  • в поле Счет учета НДС по реализации указывается счет 91.02 «Прочие расходы»;
  • в поле Событие выбирается значение Реализация .


В результате проведения документа сформируется корреспонденция счетов:

Дебет 91.02 Кредит 68.02

На сумму начисленного НДС (77 220,00 руб.), причем для целей налогообложения прибыли эта сумма не признается расходом арендатора (п. 16, 19 ст. 270 НК РФ).

Счет-фактура на передаваемые неотделимые улучшения регистрируется по кнопке Выписать счет-фактуру. Таким образом, НДС, начисленный арендатором на дату передачи неотделимых улучшений, попадает в налогооблагаемую базу и отражается в графе 5 строки 010 Раздела 3 налоговой декларации по НДС, а выписанный счет-фактура отражается в Разделе 9 «Сведения из книги продаж».

Неотделимые улучшения и амортизационная премия

При передаче неотделимых улучшений организация «теряет» расходы в виде недоамортизированной части капитальных вложений.

Существуют ли какие-то способы минимизации таких потерь? Наиболее очевидным решением кажется применение амортизационной премии. Однако вопрос о том, может ли арендатор применить амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, является спорным. Согласно официальной позиции Минфина России, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора после расторжения договора аренды, а для капитальных вложений в арендованные объекты ОС статьей 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации, который не предусматривает право применять амортизационную премию (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

С другой стороны, суды считают, что положения Налогового кодекса РФ не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества (Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014).

Предположим, учитывая положительную судебную практику, организация решила включить в расходы отчетного (налогового) периода 30 % первоначальной стоимости грузового лифта.

Единовременные расходы составили 238 170,00 руб., но сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете уменьшилась до 15 019,73 руб. ((793 900 руб. - 238 170,00) / 37 мес.). В этом случае в сентябре 2015 года по данным налогового учета остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 300 394,59 руб. Таким образом, применение амортизационной премии позволило увеличить затраты на 128 740,49 руб. (429 135,08 - 300 394,59), а экономия на налоге составила 25 748,10 руб. (128 740,49 x 20 %).

Нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений

Еще один способ снизить потери в виде недоамортизированной части капитальных вложений - это применять нелинейный метод начисления амортизации для основных средств, входящих в I-VII амортизационные группы. Но можно ли применять нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений арендованной недвижимости? Ведь здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы всегда амортизируются только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). С одной стороны, запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества, на неотделимые улучшения он не распространяется. А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в гл. 25 НК РФ ничего не сказано.

Согласно письму Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2769 амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным).

С другой стороны, в письме Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/1/441 говорится, что если арендатор амортизирует капитальные вложения в арендованное имущество, которое включено в восьмую - десятую амортизационные группы, то нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя.

Если арендованные складские помещения относятся к седьмой амортизационной группе, тогда нелинейный метод для неотделимых улучшений однозначно использовать можно.

Для упрощения расчетов считаем, что в третью амортизационную группу входит только грузовой лифт. Тогда по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 298 050,38 руб. Таким образом, применение нелинейного метода в налоговом учете позволило увеличить затраты на 131 084,70 руб. (429 135,08 - 298 050,38), а экономия на налоге составила 26 216,94 руб. (131 084,70 x 20 %).

Если же организация скомбинирует применение и амортизационной премии и нелинейного метода, то по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 208 635,28 руб., затраты увеличатся на 220 499,80 руб. (429 135,08 - 208 635,28), а экономия на налоге составит 44 099,96 руб. (220 499,80 x 20 %).

ИС 1С:ИТС

Подробнее об отражении неотделимых улучшений в учете арендатора см. в «Справочнике хозяйственных операций» из раздела «Бухгалтерский и налоговый учет».

Об особенностях налогообложения налогом на имущества движимого и недвижимого имущества см. в разделе «Налоги и взносы» в справочнике «Налог на имущество организаций».